La Resolución de 22 de julio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó la reclamación económico-administrativa promovida por una Mercantil, que se había sustentado sobre la tesis de que la cantidad que el Ministerio de Agricultura, Pesca, Alimentación y Medio Ambiente le había abonado como consecuencia de la resolución de un contrato de construcción de una instalación desaladora de agua marina por imposibilidad de ejecución de la última fase del mismo por causa imputable a la Administración, no era en concepto de indemnización por los daños y perjuicios sufridos por aquella entidad, sino que había constituido el precio de la reversión a la Administración de una planta desaladora en plenas condiciones de funcionamiento, por lo que se trataba de un verdadero acto de consumo, en el que se había producido una contraprestación de bienes a cambio de su importe.

Esta calificación, según el TEAC, constituía un acto sujeto al IVA y, en consecuencia, era correcta la factura que había librado la Mercantil a la Administración, por el importe total de la construcción realizada más el IVA de aquella operación, que debía ser repercutido en este caso a la Administración.

Para cumplimiento de aquella resolución, la Secretaría de Estado de Medio Ambiente, dependiente del Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico elaboró un expediente de gasto, que fue resuelto en fecha 22 de diciembre de 2020, por el que se acordó lo siguiente:

  • Autorizar el gasto de 6.106.394’22 euros para el abono en cumplimiento de la anterior resolución del TEAC;
  • Reconocer la obligación y proponer el pago a favor de la Mercantil de 6.106.394’22 euros, resultante de sumar 5.483.911’74 euros, en concepto de principal fijado en la resolución del TEAC (correspondiente al IVA), más 622.482’48 euros, en concepto de intereses calculados «hasta fecha provisional, cuantía de intereses que se liquidará definitivamente una vez conocida la fecha real de pago». Esa cantidad por el concepto de intereses correspondía a los intereses legales devengados (3% previsto en el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) desde el día 3 de marzo de 2017 hasta el 14 de diciembre de 2020.

Contra el anterior Acuerdo de 22 de diciembre de 2020, la Mercantil interpuso recurso de reposición en el que reclamaba:

  • Que el dies a quo para el devengo de intereses moratorios era el día 18 de diciembre de 2016, esto es transcurridos dos meses desde la fecha (18 de octubre de 2016) en que presentó su factura por el importe principal de la resolución del contrato más el IVA que repercutía a la Administración. Todo ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 99.4 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprobó el texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (TRLCAP), aplicable al contrato resuelto, que había sido formalizado en el año 2005.
  • Que la resolución de pago de 22 de diciembre de 2020 había determinado de forma incorrecta el tipo de interés aplicable al cómputo de intereses moratorios, toda vez que, a su entender, era preferente la aplicación de los intereses de demora previstos en el artículo 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, frente al tipo de interés genérico establecido en el artículo 24 de la Ley General Presupuestaria.

La cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar:

«(i) Si el tipo de interés aplicable por el abono tardío del IVA devengado en la resolución de un contrato administrativo, cuando ha sido reconocido mediante resolución en vía de revisión tributaria ante el TEAC, se corresponde con el interés de demora de operaciones comerciales, de conformidad con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7 , así como los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales o, por el contrario, con el tipo de interés derivado del artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria .

(ii) Si el artículo 66.2 párrafo tercero, del Real Decreto 520/2005 supone que el IVA devengado por la ejecución de un contrato administrativo, pero reconocido mediante resolución del TEAC en procedimiento de revisión tributaria, se sujeta, a efectos de determinación de intereses de demora, al régimen propio de la ejecución de una resolución, aplicando el artículo 24 de la LGP , o mantiene el régimen derivado del contrato del que trae causa, ajustado a la Directiva 2011/7 y a la Ley 3/2004″.

Asimismo, ha precisado que las normas que serán, en principio, objeto de interpretación son: «[L]os artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria y el artículo 66.2 párrafo tercero, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa . Todo ello, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA «.

 Análisis de las cuestiones suscitadas:

Interés de demora aplicable por IVA devengado.

La jurisprudencia reiterada de la Sala deduce que los intereses de demora se calculan sobre el importe total de la factura, incluyendo el IVA devengado

A este respecto, la STS de 9 de marzo de 2004 (recurso de casación 10.685/1998) puso de manifiesto, con carácter general, que:

«[L]os intereses moratorios tienen como finalidad el resarcimiento, de manera tasada y objetiva, de los perjuicios derivados del incumplimiento obligacional consistente en el retraso del pago de las deudas pecuniarias, y su reconocimiento es un principio general en nuestro Derecho. El retraso del deudor es el elemento esencial que genera ese deber resarcitorio, por lo que no hay razón para aplicar soluciones diversas a situación es que, aunque puedan presentar diferencias secundarias, sean coincidentes en lo que se refiere a esa conducta de dilación».

En el recurso contencioso-administrativo del que trae causa la cuestión de interés casacional no suscita controversia:

  • ni el importe del principal de la obra realizada en virtud del contrato de obra resuelto por causa imputable a la Administración;
  • tampoco el IVA devengado por la calificada definitivamente por el TEAC como la contraprestación de una entrega de bienes a la Administración;
  • la cuantía de dicho principal y del IVA devengado,
  • el abono de intereses de demora, como consecuencia del retraso en el pago del importe de la factura presentada.

En el presente recurso lo único que se discute es el tipo de interés de demora aplicable al importe del IVA incluido en la factura presentada a consecuencia de la resolución del contrato,

Al respecto la Sala determina que,

  • Una vez que el deudor está incurso en morosidad, «el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado«. Por tanto, si la factura a abonar es única e íntegra porque, en su cuantía responde al total de las cantidades adeudadas, los intereses moratorios aplicables al retraso en la satisfacción de toda la deuda deben extenderse al conjunto de todos los conceptos que integran aquel importe.
  • La deuda total contraída, incluido el IVA devengado, obedece a un incumplimiento contractual imputable a la Administración y reconocido por ésta, lo que motivó la resolución del contrato de obra por concesión concertado. El TEAC se ha limitado a constatar la existencia de una relación contractual ya existente, en la que se ha producido una operación comercial de contraprestación de bienes entre dos partes, como consecuencia de la resolución del contrato y esta operación, a los meros efectos tributarios, la ha calificado como sujeta al IVA, por lo que no estamos ante la creación o el reconocimiento de una obligación tributaria nueva y autónoma de la relación contractual anteriormente existente, sino ante la constatación de que se ha producido una manifestación de riqueza, en este caso de contraprestación de bienes, que está gravada con el IVA, por no poder ajustarse a ninguna causa de exención.
  • el propio texto del artículo 24 de la LGP, aplicado por la resolución administrativa y por la Sentencia de instancia, remite a la normativa específica en materia de contratación administrativa, que dispone su aplicación preferente sobre la general del precepto citado.

En definitiva, si el IVA devengado, repercutido y, en el presente caso, abonado por la Administración deudora, es parte de la cantidad adeudada y se ha integrado en una misma factura junto con el principal de aquella deuda, sin que la presencia de este impuesto tenga entidad propia, distinta de la deuda del principal, que deriva de una relación contractual resuelta, los preceptos de aplicación para la determinación de la cuantía por intereses de demora han de ser los específicamente establecidos en el artículo 7.2 de la Ley 3/2004, en relación con lo dispuesto en el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7.

Por consiguiente, la respuesta a la primera cuestión casacional suscitada puede ser enunciada del siguiente modo:

“El tipo de interés aplicable por el abono tardío del IVA devengado en la resolución de un contrato administrativo, cuando ha sido reconocido mediante resolución en vía de revisión tributaria ante el TEAC, se corresponde con el interés de demora de operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de febrero de 2011 , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales».

Alcance del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

La reclamación económico-administrativa presentada por la Mercantil obedeció al rechazo por la Administración de la factura presentada al cobro, al haber incluido aquella el IVA, a su entender, devengado por una operación comercial sujeta al impuesto, cuando la Administración, en calidad de deudora, sostenía la exención del impuesto por tratarse de una indemnización de daños y perjuicios, no sujeta a IVA.

La resolución del TEAC declarando la sujeción al IVA de la operación realizada, no altera la naturaleza de la relación contractual.

La reclamación económico-administrativa presentada por la Mercantil tenía por único objetivo obtener del TEAC un pronunciamiento que, a los solos efectos tributarios, realizara una calificación jurídica de la operación comercial realizada entre las dos partes de un contrato administrativo que había sido resuelto por causa imputable a la Administración deudora, para determinar si aquella operación estaba o no sujeta al IVA, pero no altera la naturaleza contractual del conjunto de la operación comercial que supuso la resolución del contrato.

Por eso, el IVA devengado y a repercutir formaba parte de la cantidad adeudada por la Administración, sin que pudiera escindirse de la deuda principal, determinante, precisamente, del hecho imponible del Impuesto

El procedimiento previsto en el artículo 66 del Real Decreto 520/2005 no ha sido más que el instrumento diseñado normativamente para actuar aquella reclamación, pero no modifica la naturaleza y alcance de la deuda, que tiene un carácter integral, entre lo principal y el IVA devengado.

En consecuencia, la respuesta a la segunda cuestión casacional suscitada puede ser enunciada del siguiente modo:

«Los actos del procedimiento de revisión tributaria del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, realizados para ejecutar una resolución del TEAC, estimatoria de una reclamación económico administrativa que calificó la sujeción al IVA de una determinada operación comercial, no desvirtúan la naturaleza de la relación contractual administrativa, por cuanto el importe del tributo devengado y repercutido a la Administración deudora, forma parte de la cantidad adeudada total. En consecuencia, los intereses de demora aplicables serán los propios del régimen derivado del contrato del que trae causa, ajustados a los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de febrero de 2011 , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales»

Restaría una última cuestión, esto es la de la fecha a partir de la cual deben ser computados estos intereses de demora:

La Jurisprudencia reiterada de la Sala, a partir de la STS núm. 427/2021, de 24 de marzo (recurso de casación núm. 6689/2019), ha declarado que «con la presentación de la factura ante la Administración contratante se inicia el plazo de treinta días de comprobación y aprobación, y si una vez aprobada transcurren treinta días sin efectuar el pago, incurre en mora y se inicia el devengo de intereses«

Acceso a la Sentencia       STS 1194/2026