La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 analiza en su FD4 la retroactividad de las normas tributarias y de las Ordenanzas Fiscales

La mencionada Sentencia establece respecto la retroactividad que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad y que está referido a las leyes “ex post facto” sancionadoras o restrictivas de derechos individuales

No cabe considerar las normas fiscales, con carácter general, subsumidas en aquellas a las que se refiere el artículo 9.3 de la Constitución Española (CE, en adelante) en cuanto que tales normas no tienen por objeto la restricción de derechos individuales sino que responden y son consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica establecida en el artículo 3.1 de la CE (STC 89/2009, de 20 de abril, FJ3)

Esto no significa que su legitimidad constitucional no pueda ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales (STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ6) como es el caso entre otros de la seguridad jurídica y el de la capacidad económica

Respecto el principio de seguridad jurídica, la posible retroactividad de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad.

Determinar cuándo una norma tributaria vulnera el principio de seguridad jurídica es algo que debe resolverse caso por caso en función del grado de retroactividad de la norma cuestionada

Al respecto, cabe distinguir entre:

  • Retroactividad auténtica o de grado máximo
  • Retroactividad impropia o de grado medio

El primer caso se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia ley y ya consumadas y solo exigencias cualificadas de interés general podría imponer el sacrificio a la seguridad jurídica

En el caso de la retroactividad impropia o de grado medio, se produce cuando la ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aun no consumidas, la licitud o ilicitud de las disposiciones dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta de una parte la seguridad jurídica y de otra los diversos imperativos que puedan conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa y otros factores similares.

El TC ha definido los grados de la retroactividad en función del parámetro del devengo.

En los casos en que la norma modifica el gravamen para un periodo impositivo concreto cuando ya ha comenzado pero aún no se ha producido el devengo estamos ante una retroactividad impropia; si el periodo impositivo ha llegado a concluir como consecuencia de haberse producido el devengo, estamos ante una retroactividad plena o autentica

Sobre la posible retroactividad de las Ordenanzas Fiscales (OOFF) encontramos dos posiciones:

  • Una parte de la doctrina (sentencia de 4 de octubre de 1990, rec cas 7974/1994, FD Sexto) que mantiene que salvo que la ley lo autorice no cabe la aplicación retroactiva de las OOFF en la medida que constituyen meros reglamentos

En este caso la OOFF no podrá ser aplicada retroactivamente a hechos imponibles acaecidos con anterioridad a su vigencia

  • Otra parte de la doctrina parece que acepta la posibilidad de que si no contradice el mandato legal y se respetan los principios constitucionales, la OOFF tenga carácter retroactivo, aunque la ley no lo autorice expresamente

Esta corriente considera que aunque la expresión popular de la voluntad política de las Corporaciones Locales se concrete en decisiones de naturaleza y alcance administrativo en una potestad estrictamente reglamentaria, delimitada materialmente por los principios de jerarquía normativa y reserva de ley,  reconoce una específica caracterización de dicha potestad derivada de la autonomía local y de la legitimación democrática directa que corresponde a las corporaciones locales.

La Sala considera que admitir una retroactividad de grado máximo afectaría no solo a un periodo impositivo ya iniciado sino también a obligaciones ya surgidas como consecuencia de devengos ya producidos y nos recuerda que el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible siendo la fecha del devengo la que determina las circunstancias relevantes para la configuración de los elementos de dicha obligación, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa

Respecto del devengo cabe diferenciar:

  • Tributos instantáneos
  • Tributos periódicos

En el caso de los tributos instantáneos el hecho se agota en un solo acto u operación no surgiendo especiales dificultades para la determinación del momento en que se realiza el hecho imponible, nace la obligación principal y se concreta la normativa aplicable

En el caso de los tributos periódicos, como puede ser en caso del IBI, el presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo sin que exista un instante en concreto en que pueda entenderse realizarse el hecho imponible. Por ello es necesario acudir al artículo 75 el Texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, que indica que el impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo, que éste coincide con el año natural y que las ulteriores modificaciones catastrales tendrán efectividad en el devengo inmediatamente posterior

Cabe mencionar además que no existe efecto retroactivo si elegido el montante del devengo, una nueva ley dispone que el tipo de gravamen se aplique tan solo a devengos producidos después de su entrada en vigor. Es decir, no hay retroactividad cuando una ley regula de manera diferente y pro futuro situaciones jurídicas creadas con anterioridad a la entrada en vigor y cuyos efectos no se han consumado, no es retroactiva una ley porque se aplica inmediatamente después de su entrada en vigor

 

A modo de resumen:

La modificación de un impuesto periódico en que ya se ha producido el devengo (como por ejemplo el IBI que se devenga el primer día del periodo impositivo), supone afectar y alterar las deudas tributarias ya surgidas y existentes al amparo de la norma anterior, esto es, a situaciones jurídicas ya consolidadas. Suponen un caso de retroactividad autentica o plena o de grado máximo y, solo factibles ante exigencias de interés general

En caso de modificaciones de tributos de carácter periódico cuyo devengo aún no se ha producido (como podría ser el caso del IRPF, que aun siendo un impuesto periódico, el devengo del impuesto se produce al final del período impositivo) estaríamos ante una retroactividad impropia o de grado medio

 

STS 19/12/2011 Num Rec 2884/2010

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