Con fecha 13 de diciembre de 2018, el Tribunal Supremo dicta la Sentencia STS 4303/2018 estimando un recurso de casación por el que la empresa recurrente se cuestiona y denuncia infracción de la jurisprudencia al hecho que se incluyan en la liquidación definitiva del ICIO partidas no consideradas en la liquidación provisional y que además no se haya tenido en cuenta la comprobación a la que hace referencia el artículo 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRLH)

Cabe dilucidar si la vinculación a las partidas del presupuesto de obras que constituyen la base imponible del ICIO se producen tanto en la liquidación provisional como en la definitiva y asimismo si cabe practicar la liquidación definitiva sin necesidad de la previa comprobación administrativa, prevista en el artículo 103.1[1] TRLRHL (en principio preceptiva), y si tal comprobación debe preceder a todos los supuestos en los que se dicte una liquidación definitiva, ya se trate de una alteración de los datos fácticos que figuraron en la liquidación provisional, ya sea corrección de los criterios jurídicos que inspiraron ésta.

Los términos en que viene enunciado el auto de admisión son los siguientes:

 “Dilucidar si la vinculación a las partidas del presupuesto de obras, que constituye la base imponible en el ICIO, se produce tanto en la liquidación provisional como en la liquidación definitiva, previstas ambas en el artículo 103.1 TRLHL.

Esclarecer si la necesidad de una previa comprobación administrativa en el ICIO, prevista en el artículo 103.1 TRLHL, debe extenderse a todos los supuestos en los que se dicte una liquidación definitiva, ya se trate de una alteración de los datos fácticos que figuraron en la liquidación provisional ya se trate de una corrección de los criterios jurídicos que la inspiraron”

 

Respecto a la liquidación provisional, establece la sentencia que ésta no puede ser revisada, corregida o enmendada, en perjuicio del sujeto pasivo, fuera de los casos taxativamente previstos en el régimen legal de gestión del impuesto, que define con precisión el ámbito y conceptos de la liquidación provisional y la definitiva. Es decir que no pueden alterar los conceptos incluidos -bien o mal- en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico.

Determina que la liquidación provisional no es un mero acto de trámite de gestión, sino es un acto de voluntad administrativa que incorpora un acto de gravamen, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (art. 102 y ss. LGT). Por ello, su calificación como acto definitivo (en el sentido de impugnable), impide su revisión de oficio in malam partem por mero ajuste de las partidas o conceptos que se incluyen en la liquidación definitiva, hecho que no puede efectuarse sin someterse la Administración a los rigurosos requisitos legales establecidos al efecto, cuando pretenda empeorar la situación jurídica del destinatario (Arts. 217, 218 y concordantes de la LGT)

Precisa que es posible que se inicie una construcción, instalación u obra en la que no se presente el correspondiente presupuesto, hecho que impida efectuar la liquidación provisional y, que además es posible que el Ayuntamiento no disponga en su Ordenanza Fiscal de índices o módulos que sirvan de guía al establecimiento de esa liquidación provisional o a cuenta. En tales casos, será necesaria una comprobación real y cierta para determinar la base económica a partir de la cual puede fijarse la liquidación provisional y, de aquí la caracterización de ésta como acto definitivo, susceptible de impugnación autónoma, resulta indudable

 

Respecto al hecho de si se produce la vinculación de las partidas del presupuesto en la liquidación provisional y en la definitiva, la sentencia basa su decisión en el fundamento cuarto, punto 2, de la sentencia de 1 de diciembre de 2011, que establece que:

Se afirmaba en el recurso que de lo establecido en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia núm. 715/2010 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana parecía que la vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional como en la definitiva. En realidad, es así. La vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional a cuenta a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL como en la liquidación definitiva. A lo que no hay vinculación en la fase de liquidación definitiva es a los importes que se relacionan en las partidas que componen el presupuesto visado por el colegio oficial correspondiente. Lo que parece desconocer el Ayuntamiento recurrente es que lo que se debe comprobar en fase de liquidación definitiva es si el coste previsto en cada una de las partidas del presupuesto visado se corresponde finalmente con el coste en que realmente se ha incurrido en cada partida, o sea, si una vez finalizada la obra, el coste real y efectivo de cada partida ejecutada ha sido mayor o menor del presupuestado

 

Establece la sentencia que la liquidación definitiva se dirige a verificar, a la vista de la construcción, instalación u obra, una vez finalizada, cuál sea su coste real y efectivo, que es el concepto jurídico indeterminado a priori definidor de la base imponible del impuesto, según establece el artículo 102 del TRLRHL. Esta verificación administrativa, mediante comprobación, de la obra una vez ejecutada en su totalidad, permite la concreción definitiva del importe de la obligación tributaria, aplicando el tipo de gravamen a la base imponible, respecto de la cual, la liquidación provisional constituye una liquidación provisional a cuenta

El artículo 103.1 TRLHL supedita a la comprobación administrativa, el establecimiento del coste real y efectivo de la obra, para ajustarlo al presupuesto inicialmente presentado y, no tiene cabida la posibilidad de inclusión en la liquidación definitiva de conceptos o partidas nuevas, salvo que, no estando reflejadas en el proyecto presentado, hubieran tenido realidad física o material en la ejecución de la obra, lo que sólo es posible determinar a través de la comprobación de la obra o construcción final

La comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL es un trámite inexcusable, en cuanto resulta el único medio posible para determinar que la obra proyectada, en su desarrollo o ejecución, se ha ajustado o no al presupuesto presentado, y en qué medida, cualitativa o cuantitativamente, se ha desviado de sus previsiones, lo que es una operación necesaria para determinar la liquidación definitiva, que toma como base el coste real y efectivo de la construcción -o instalación u obra-.

 

En conclusión,

No pueden rectificarse en perjuicio del sujeto pasivo los conceptos, partidas, equipos o instalaciones no incorporadas a la liquidación provisional cuanto tal rectificación empeora la situación jurídica del interesado.

La Administración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluyeron, pudiendo haberse hecho, en la liquidación provisional, excepto que hubieran tenido realidad física o material en la ejecución de la obra, lo que sólo es posible determinar a través de la comprobación de la obra o construcción final

Por tanto, la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL es un trámite inexcusable y necesario para determinar la liquidación definitiva

 

 

[1] Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:
a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto
Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.